Startups entwickeln sich anfänglich oft langsam. Die Gründer haben häufig noch einen anderen Beruf, um ihr Einkommen zu sichern. Erst wenn die Finanzierung gesichert ist, wird eine GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) gegründet. Die GmbH ist die wegen ihrer Haftungsbeschränkung am weitesten verbreitete Rechtsform.

Je komplexer das Geschäftskonzept, umso länger kann die Vorbereitungsphase dauern. Es müssen beispielsweise erst ein Prototyp, eine komplexe Software entwickelt und ein Patent angemeldet werden. Es können Jahre vergehen, in denen erhebliche Kosten entstehen, ohne dass das Startup Einnahmen generiert.

Diese Kosten in der Vorbereitungszeit können nur bei aktiver Gestaltung des Geschäftsaufbaus steuerlich geltend gemacht werden. Folgend wird die Problematik beschrieben und im Anschluss Lösungsansätze aufgezeigt.

Einschränkungen der sog. Vorgründungsgesellschaft

Die zukünftigen Gesellschafter einer GmbH sind in der Vorbereitungsphase in einer sog. Vorgründungsgesellschaft organisiert. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) und nicht (rechts-) identisch mit der späteren GmbH.

In steuerlicher Hinsicht hat diese Unterscheidung zur Folge, dass die Ausgaben, einschl. gezahlter Umsatzsteuer der GbR (Vorsteuer) gesondert betrachtet werden müssen. Es erfolgt kein automatischer Übertrag von der GbR auf die spätere GmbH.

In einer neueren Entscheidung hat der BFH (Urteil vom 11.11.2015, V R 8/15, veröffentlicht am 16.3.2016) bestätigt, dass Umsatzsteuer, welche von der GbR als Ausgaben für das zukünftige Unternehmen in der Form einer GmbH getätigt werden, nur unter bestimmten Voraussetzungen erstattet wird: Es muss sich um sog. Investitionsaufwand handeln. Investitionsaufwand ist nur solcher, welcher 1) der GmbH zugute kommt und 2) auf diese entgeltlich übertragen wird.

Die Vorgründungsgesellschaft entsteht, wenn sich Gründer zusammen tun, um ein Unternehmen in der Rechtsform der GmbH zu gründen. Gesellschaftszweck der GbR ist also die Gründung der GmbH. Der Vorgründungsgesellschaft kann deswegen nicht „im Vorgriff“ auf die spätere unternehmerische Tätigkeit der GmbH die Unternehmenseigenschaft zugesprochen werden. Die Vorgründungsgesellschaft ist per se nicht unternehmerisch tätig.

Ausnahme Investitionsaufwand

Nur Investitionsaufwand berechtigt zur Geltendmachung von Umsatzsteuer (Vorsteuerabzug) und Anrechnung von Ausgaben, da in einem entgeltlichen Übertragungsakt von den Gründern auf die GmbH eine unternehmerischen Tätigkeit gesehen werden kann.

Risiko für Gründer

Demzufolge besteht ein erhebliches Risiko, dass die Gründer Ausgaben für die künftige GmbH selbst tragen müssen.

1) Oft liegen schon keine Investitionsgüter vor. Die Ausgaben kommen nicht der späteren GmbH direkt zugute. Hierbei handelt es sich beispielsweise um Kosten für

• Beratung und Gutachten,
• Weiterbildung,
• Fahrkosten aller Art,
• Kommunikation (Internet, Telefon),
• Bewirtung,
• Softwarebetreuung,
• Mietzahlungen.


2) Häufig wird es aber an einer entgeltlichen Übertragung der Investitionsgüter fehlen. Die Entgeltlichkeit erfüllt grundsätzlich ein Kaufvertrag zwischen GbR und GmbH. Die Gewährung von Anteilen für die Investitionsgüter (Sacheinlage) gilt nicht als unternehmerische Übertragung. Außerdem darf die Kaufsumme nicht aus dem Mindestkapital gezahlt werden, damit es nicht zur einer verdeckten Sacheinlage kommt.

Gestaltungsmöglichkeiten

Im Folgenden sollen einige Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden, die eine steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen in der Vorbereitungsphase eines Unternehmens erlauben:

1) Gründung GmbH

Die Gründung der GmbH kann zeitlich einfach vorgezogen werden. Die GmbH ist Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Sie ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, ihre Aufwendungen können nicht nur bei der Körperschaftssteuer, sondern auch schon für die Gewerbesteuer geltend gemacht werden.

Allerdings wollen Gründer den Schritt einer GmbH Gründung häufig erst einmal hinausschieben. Begründet wird dies mit der komplexen Gründung, der hohen Kapitalaufbringung (EUR 25.000), den zusätzlichen Kosten für den laufenden Unterhalt der Gesellschaft, den möglichen Kosten für einen Exit und Gesellschafterwechsel.

2) Offenhalten der späteren Gesellschaftsform und Vorgriff der Gewerblichkeit

Als Alternative kommt daher in Betracht, dass sich die Gründer nicht von vorherein auf eine unternehmerische Tätigkeit unter dem Dach einer GmbH festlegen. Ein Gewerbebetrieb kann erst einmal in der Form einer GbR angestrebt werden. Ein reales Haftungsrisiko, welches durch das Dach der GmbH beschränkt würde, besteht in dieser Phase in der Regel nicht.

In solchen Fällen, in denen kein Wechsel des Rechtsträgers vor Aufnahme des Gewerbebetriebs vorgesehen ist, ist es unstreitig, dass die Gründer einkommensteuerlich bereits vor Eröffnung des Gewerbebetriebs unternehmerisch tätig sind. Denn auch die auf die Eröffnung gerichtete vorbereitende Tätigkeit ist Gewerbebetrieb. Es findet also ein Vorgriff der Gewerblichkeit des späteren Betriebes statt. Ausgaben, die vor Eröffnung des Betriebs entstehen, können beim späteren Unternehmen geltend gemacht werden. Ein Verlust kann auch mit anderen Einkommensarten der Gründer verrechnet werden (vertikaler Verlustausgleich).

Eine Umsatzsteuer-Erstattung bliebt allerdings auch bei dieser Alternative so lange verschlossen, bis die angestrebten Leistungen oder Lieferungen im wirtschaftlichen Sinne tatsächlich ausführbar sind. Eine Vorverlegung dieses Zeitpunktes ist nur durch faktische Maßnahmen möglich: Es könnte mit schlankeren Modellen oder Prototypen früh an den Markt gegangen werden. Ein Vorsteuerabzug würde durch die ersten gewerblichen Ausführungshandlungen möglich gemacht.

Gleiches gilt im Übrigen auch für die Gewerbesteuerbemessung: Aufwendungen können erst gewerbeertragsmindernd geltend gemacht werden, wenn der „Rolladen“ des Gewerbebetriebs tatsächlich hoch gegangen ist.

3) Vertragliche Übertragung auf GmbH

Wenn sich die Gründung der GmbH konkretisiert hat, besteht die Möglichkeit, dass Verträge der Vorgründungsgesellschaft mit einer Umschreibungsklausel versehen werden, so dass die spätere GmbH sie übernimmt. Vertragspartner müssen der Übertragung von Verträgen der GbR auf die GmbH zustimmen. Beratungs- oder Gutachtenverträge, die höhere Kosten verursachen, können so auf die später gegründete GmbH übergeleitet werden.

Empfehlung Navigator2Law

Wir empfehlen, dass Gründer bei Vorbereitungstätigkeiten, die hohen Kosten auslösen, sich mit der steuerlichen Gestaltung auseinandersetzen.

Eine rechtzeitige Anmeldung als GbR und die Anzeige der Aufnahme der ersten Geschäftstätigkeit beim Finanzamt sind wichtig, um Steuern zu sparen. Werden erst nachträglich oder bei fehlgeschlagener Unternehmensgründung Betriebsausgaben und Vorsteuerabzug geltend gemacht, besteht das Risiko, dass diese nur teilweise oder überhaupt nicht anerkannt werden.
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